吴昊亮 iholywood@163.com

提到涉外投资税收法律制度，在广义上应当包括两个部分：即对外资的税收法律制度和对我国对外投资的税收法律制度。但是，中国作为缺乏建设和发展资金的一个发展中国家，在国际资本流动中也就理所当然地以资本输入为主，以资本输出为辅。实际上，资本输出比起资本输入来要确实要少得多。所以相应的税收法律制度也就明显地表现出不平衡性：对外资的税收法律制度要远远地比关于对外投资的税收法律制度系统而详细。这样，涉外投资税收法律制度狭义上就指对外资的税收法律制度。下面我们对其做一讨论。
我国的涉外税收法律制度自改革开放以来，经历了不断的调整和补充，形成了目前的局面，而且可以说，还在不断的完善之中。对涉外税收法律制度的考察，不得不对包括《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》这样的专门的涉外税收法和其他大量的包含有和外国投资税收相关内容的税收法律制度都进行研究和讨论。通过这样的考察，我们可以在总体上看出我国涉外投资税收法律制度的下述几个特点来：
一、与内资税收法律制度的并轨和双轨情况并存：
一般地，在各发达国家，对于内外资实行的是统一的税收法律制度。采用部分的内外资双轨制，可以说是我国法律的一个特色。这是长期以来对内外资利益衡平的结果，从早期的完全双轨制，对内资一套，对外资一套，到现在的部分双轨制，最后到我国未来的完全内外统一的税收制度，体现着我国税收法律制度从不成熟逐步走向成熟的过程。这是一个统一税制，公平税负，不断改善我国投资环境的过程。
目前，我国在增值(value added tax)、消费税(excise)、营业税(sales tax)等方面实现了与内资税收法律制度的并轨，而在所得税上仍然采用双轨制。1993年的第八届全国人民代表大会常委会第五次会议作出了《关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》，是我国税制统一改革成功的一步。而《外商投资企业和外国企业所得税法》和《企业所得税暂行条例》则继续在在所得税方面保持双轨。不过，我们应当认识到，这和我国税收法律制度的逐步发展是相适应的，不应当奢望一口吃个胖子，一下子实现全面并轨，有很多问题尚等待我们解决。
二、对外资规定了大量的税收优惠：
税收优惠，是一国依法给予的税收减免和从低税率征收。事实上，为了吸引和鼓励外国投资者对本国进行投资，发展中国家一般都在本国的税收制度中规定有收优惠措施。我国也不例外。由于我国在增值税、消费税、营业税是内外统一的，所以税收优惠主要体现在所得税方面。按我国法律的条文规定，外资企业的所得税率为30%（国家税）+3%（地方税），共为33%，和内资企业是一样的。而经过各种实际减免优惠，比如3%的地方税从来就没有什么地方开征过，都减免掉了，实际外资企业的所得税负担率甚至不到10%。而且，在外国投资者将企业利润进行再投资的，还可以得到所得税退税。
此外的优惠还体现在预提税方面。原则上为20%的对外国企业来源中国境内的所得征收的预提税，实际根据各种条件都或减或免。比如，外国投资者从外商投资企业所得的利润就可以免税。这个优惠可以将相当优厚。
还有在关税方面，外资企业也根据有关法律享受着优惠。
不可否认的，税收优惠起到了鼓励外国投资、引导外资流向的重要作用，税收优惠制度是投资法的重要内容之一。在世界范围内看，发展中国家普遍采用税负从轻、优惠从宽的税收政策，成为了外商投资的“指挥棒”，实践上取得了吸引外资的实效，并且将外资引导到本国优先发展的行业或地区。
提供税收优惠，首先增加了本国的投资总量。显而易见的一个结果是：自1992年以来，中国成为世界发展中国家中最大的资本输入国——这当然和中国税收优惠政策的巨大吸引是分不开的。
然而我们应当看到，税收优惠的一个更大的作用：引导外资流向，使外来投资在产业之间、地区之间达到合理的配置。一个国家的税收优惠政策应当从多个方面来考虑：
１．产业行业政策：
许多发展中国家向本国落后和亟待发展的产业、行业提供特别的税收优惠，以引导外资投向这些产业、行业。例如，巴西政府规定，凡投资于林业、旅游业、渔业的投资者，可享受6％~25％不等的投资税收抵免。印度尼西亚更是排出了明确的外商投资《优先顺序表》，给予延长免税期的优惠。我国对外商投资企业在产业行业政策方面的税收优惠主要体现在：对从事农业、林业、牧业的外商投资企业，在享受“两免三减半”税收优惠以后，在以后的10年内继续按应纳税额减征15％~30％的企业所得税的额外优惠。
２．地区发展政策：
为了促进区域间的协调平衡，加快落后地区的发展，许多国家规定对在这些地区投资的企业给予特殊的税收优惠。例如巴西政府就规定，凡在巴西东北地区和亚马逊地区开办企业，均可享受免纳联邦所得税15年和20年。墨西哥将全国划分为三个区域，给予不同税收优惠。
常见的还有在本国境内设立一些经济特区、出口加工区或技术开发区等，给予特殊的优惠政策。比如印度对出口加工区的企业就可以免征所得税。我国很早就设立了深圳、珠海、汕头、厦门四个经济特区，成为我国对外开放的试验区和窗口，取得了突飞猛进的发展。
３．出口政策：
为了鼓励本国产品出口，改善国际收支状况，发展中国家对出口型企业给予特别的税收优惠。如新加坡对产品出口的新兴工业，免税8年，相比之下，不能出口，就只免5年。
４．其他政策：
包括对于引导外商企业将利润再投资、引导外商引入优秀的新技术、引导外商为本国提供更多的就业机会等方面的政策。
我们也应当看到，税收优惠虽然在吸引外资

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